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[01-23]   来源:http://www.tommyzablan.com  注册税务师考试   阅读:864

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正文: 一、由成本法转换为权益法会计处理的基本规则
  (一)确定转为权益法核算时的初始投资成本。
  开始转换为权益法时,应以成本法终结前投资的账面价值或金融工具确认和计量准则规定的投资账面价值,作为按权益法核算的初始投资成本。这一规范有以下几重涵义:(1)取得投资后未获得被投资单位分配现金股利(或分配利润,下同),或者虽然分回现金股利但均已计入投资损益的,转为权益法核算的初始投资成本应与取得投资时初始投资成本相同;(2)如果成本法核算时已用分回现金股利冲减初始投资成本,转为权益法核算时的初始投资成本即为冲减后的投资成本;(3)采用金融工具确认和计量准则规定计量的投资账面价值,2号准则中规定是指“本准则未予规范的长期股权投资”,比如作为“可供出售金融资产”核算的股票投资,这类投资转为权益法核算时,账面价值一般为公允价值;(4)以上规范仅仅是转为权益法时确认投资的初始投资成本,权益法核算开始时,还应按其他规定进行相应的账务处理。
  (二)转为权益法前的投资核算应以权益法为准进行追溯调整。
  1.应补充确认自成本法开始至采用权益法这一期间被投资单位实现的净损益投资企业应计份额;如果这一期间投资企业分回现金股利,应从该份额和投资“损益调整”中扣除。
  2.这一期间被投资单位因净损益以外的原因导致可辨认净资产公允价值(以下简称净资产)变动的,投资企业也应按原持股比例确认其应计份额。
  3.对于股权投资差额,应按2号准则的相关规定进行处理,即股权投资差额为借差(指初始投资成本大于投资时享有的被投资单位净资产份额),不作账务处理;股权投资差额为贷差(指初始投资成本小于投资时享有的被投资单位净资产份额),其差额应计入当期损益,并调整投资成本。
  4.上述按原持股比例计算的股权投资差额,应与追加投资业务中计算的股权投资差额合并考虑,在此基础上确定与整体投资相关的股权投资差额。
  二、由成本法转换为权益法的账务处理
  追加投资又称增持股份,包括直接注入资金增加注册资本和受让其他股东股份增加持股比例。其账务处理程序包括:
  (一)确认新增投资和相应权益。
  1.确认追加投资:按取得新增投资的全部成本,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“银行存款”等科目。
  2.计算新增投资的股权投资差额:(1)股权投资差额为借差的,不作账务处理;(2)股权投资差额为贷差的,按其差额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“营业外收入”科目。
  (二)追溯调整成本法终结前的长期股权投资。
  1.认定按原持股比例计算的股权投资差额:(1)该差额为借差的,不作账务处理;(2)该差额为贷差的,则按其差额,调整投资成本和留存收益,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“盈余公积——法定盈余公积”(差额×10%)、“利润分配——未分配利润”科目;如果取得投资的当年按规定不应计提盈余公积,则只贷记“利润分配——未分配利润”科目;如果原投资和新追加投资属同一会计年度,上述分录贷方则为“营业外收入”科目,下同。
  2.追溯调整被投资单位净资产变动投资企业应计份额:(1)在原取得投资后至新增投资交易日之间被投资单位实现净损益,投资单位应按原持股比例计算的份额,调整投资账面价值和留存收益,借记(或贷记)“长期股权投资——损益调整”科目,贷记(或借记)“盈余公积——法定盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目;如果上述期间内有分回现金股利,则应从“计算的份额”中扣除,分录科目、方向仍相同;(2)在此期间,因净损益以外的原因导致的被投资单位净资产变动,应按原持股比例计算的份额,调整投资账面价值和所有者权益,借记(或贷记)“长期股权投资——其他权益变动”科目,贷记(或借记)“资本公积——其他资本公积”科目。
  (三)新旧投资合并考虑的账务处理。
  新旧投资合并考虑,仅指对股权投资差额计算和确认的账务处理。而且,如果新旧投资分别计算的股权投资差额都是借差,或者都是贷差,可以合并考虑,也可不作合并考虑,只有在新旧投资分别计算股权投资差额时,一在借差,另一在贷差,才必须将两次计算的股权投资差额合并考虑。合并考虑的具体账务处理方法有两种,而两种方法处理的结果应相同:
  1.分别计算法。该方法下,新增股份的股权投资差额可先计算,但即使为贷差,也不作账务处理,然后,再对原投资计算股权投资差额,将再次计算的差额合并或抵销,合并或抵销后的差额为净借差时,不作账务处理;为净贷差时,如果只有新增投资的股权投资差额为贷差,应调增投资成本和确认营业外收入;如果只有原投资的股权投资差额为贷差,则调增投资成本和留存收益;如果新旧投资的股权投资差额均为贷差,应按以上规定分别进行调整处理。
  2.合并计算法。该方法下,应以追溯调整被投资单位净资产变动对投资价值影响后的投资账面价值,与追加投资后累计享有被投资单位净资产份额进行比较,前者大于后者的,不作账务处理,前者小于后者的,再结合考虑差额的原因,按以上原则确定调整投资成本和当期损益或留存收益。
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